【叶永青】最高院税务行政诉讼第 1 案：也谈自由裁量权 | 税里税外
【题注】永青兄是金杜律师事务所的法律专家和原德勤全国税务技术中心主管合伙人，对法律、税务及会计皆有精深研究，自拙作《写在宣判前：议最高法院首例提审税务行政诉讼案》推送后，在业内诸多专家、朋友关注讨论之余，永青兄拨冗著文，并授权[税里税外]独家首发，文中提出征管领域两种思维的冲突和碰撞问题，应当得到进一步关注和研讨。
最高院税务行政诉讼第1案：也谈自由裁量权
文/ 叶永青
最高人民法院把行政诉讼法修订后提审的第一个案子放在了税务上，我尊敬的老师和兄弟韦局长开篇给了评论。这个案子的重要不言而喻。案件的内容其实可以获取信息不多，而争议的点有不少，而在我看来，法规的背后还代表着征管领域两种思维的冲突和碰撞，因此，草成此文，作为韦兄大作的延伸继续抛砖引玉。仓促不足之处，请各位批评。
案件中的纳税人是广州德发房产建设有限公司（简称德发公司），做出核定征收决定的是广州市地方税务局第一稽查局（简称广州地税）。部分案情参见http://bmla.chinalawinfo.com/newlaw2002/slc/SLC.asp?Db=fnl&Gid=118068736再审裁定文书http://www.court.gov.cn/wenshu/xiangqing-6718.html。有限的信息可以总结如下：德发公司2004年委托拍卖的房产，当时只有一个竞买人参与拍卖，最终以底价1.3亿港元成交，随后德发公司据此作为成交价格申报缴纳税款，2006年广州地税发现并开始调查，认定计税论据明显偏低，最终于2009年作出处理决定，核定按3.1亿的市场标准补征营业税等并加收滞纳金。
案子一路走来，税务机关场场奏凯，纳税人却坚持认为自己比窦娥还冤，以致纠缠数年，直至此刻上达天听。据《人民法院报》2015年06月30日报道http://rmfyb.chinacourt.org/paper/html/2015-06/30/content_99519.htm，审理主要围绕三个方面进行了举证、质证和辩论：
一是稽查局的主体资格问题；
二是税务机关能否在拍卖价格之外另行核定应纳税额，如何认定计税依据明显偏低且无正当理由；
三是税务机关追缴少缴税款时是否应当加收滞纳金。
在我而言，三个问题相互纠结，而事实上都指向一个核心：计税依据明显偏低且无正当理由的核定，立法目的和指向究竟是什么，该如何解释这一制度，独立第三方是否应该适用这样的核定？我们先跳开案子的具体情况，要对这个问题有个认识，我们事实上必须了解核定征收的两大体系和在这之上的两类情况。
首先，我们可以在中国的税收法规体系里，把计税依据偏低这个问题分为两个体系来做一个简单的对比分析，一是征管法和相关流转税的体系：
征管法第三十五条“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税……(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”
营业税条例第七条“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额”
在这个体系下，纳税核定的前提是交易的计税依据或营业额明显偏低并无正当理由。而相关法规并没有对什么是明显偏低做出体系的解释，而对什么是正当理由也没有明确的规定。
二是企业所得税法的体系
企业所得税法第四十一条“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”
企业所得税法第四十四条“企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额”
在这个体系下，税务机关的调整权利被局限在了关联交易，而众所周知的是，在关联交易的调整过程中，无论是调整方法还是程序都已经形成了一个完整的系统和要求。
到了这里，有人大概会提出一个疑问，征管法的规定效力显然及于企业所得税，采用计税依据明显偏低的用词，也可以涵盖企业的应纳税所得，为啥征管法在体系一而所得税法是体系二，两者之间是怎样的关系？这点，其实也就是本文需要讨论的关键所在，试着通过以下的分析来对此做一个回应，首先，经过比较不难发现：
从审核对象来看，体系一的规定是“价格（“计税依据”）明显偏低”，显然关注的是所有销售交易的价格，而体系二则仅限于关联交易，但涵盖交易的各种类型。在体系一中，虽然表面上规定的内容包括计税依据，但由于其实际上以价格明显偏低为抓手，事实上是偏重于流转税体系的，即使对所得税有要求，也只能是销售价格的影响，采购价格显然不在规范范围内；而在体系二下，独立企业间的交易被排除了，不再是被调整对象，反而是调整的参照系，虽然体系二里关联关系的界定实际上可以包括很大一部分情况。
因此，以下疑惑产生的同时得到了解决，为什么在企业所得税法中不是直接规定，如果纳税人交易的计税依据明显偏低就可以核定，这不是已经解决了关联交易的问题？一个合理的推论可能是，销售价格有偏低的概念而企业利润很难如此，我们都知道，如果在企业所得税上讨论计税依据，那么，计税依据明显偏低可以和连续亏损在一定程度上联系起来。而毫无疑问，无论是法律规定还是税收管理实践，都没有也不可能有税务机关有意图，在不存在关联交易的情况下，对企业独立交易亏损的情况进行直接纳税调整，也就是说，一个企业经营中是否亏损，亏损多少并不是税务机关可以以“明显偏低且无正当理由”来核定的。企业所得税法将核定限定在关联交易是基于对市场的尊重，也是符合税收中性的要求的，进一步来说，这也是国际上的通行惯例。由此，可以自然得出的结论就是，在体系二下：独立第三方之间的交易被默认为不必接受价格审查，这是税收对市场的尊重，也反映了市场经济和计划经济最大的区别之一，企业的定价权。
从体系一和二所确定的调整基础和方法来看，体系一的价格(“计税依据”)明显偏低没有具体的标准，而对纳税人究竟在何条件下构成“正当理由”也没有明确。虽然，有法院曾经在新疆一个案例中对正当理由做了判决解释[1]。但判决只是对特定情况给予了一个判断，并没有对正当理由进行解释和进一步释明，我们只能说，也许可以推论的是只要纳税人的行为具有合理的目的（或者说是善意之举），就可以认为具有正当理由。而回到体系二，规定的内容必须是以公平交易原则（有说独立企业交易原则）作为衡量标准，也就是无论是税务机关的调整权利还是纳税人主张不调整的依据，都是围绕公平交易价格来做判断的。
最后，如果我们比较法律责任和程序，体系一的法律责任显然包括滞纳金，而众所周知的体系二的法律责任对应的则是利息；体系一的执法机构是征管机构的核定程序（或者稽查局的稽查程序）而体系二则是由一个专门的反避税团队按反避税程序来进行。
这个时候问题又来了，难道体系一下对价格的调整不应该直接影响体系二的判断？如果一个交易被判定为交易价格明显偏低，依据征管法，为什么不应该同时调整企业所得税，如果应该，且不是说体系一会自然包括体系二？在实践中，体系一往往只局限于流转税（包括土地增值税等），集中于价格调整但不及于所得税，是否说征管法的意图也是只看流转税？
说到这里，可能有人已经晕了，比较了那么多体系一和体系二，和本案的关系是怎样的。其实也许很多人都已经看出了我的观点：事实上，本案中，若干争议产生的背后就是，如何对体系一做出一个合理的解释才能符合现代征管法体系的构建规则，可能的思路之一就是体系一向体系二靠拢，体系一的存在其实是计划经济下，政府决定价格的思路延伸，是在征管体系不完善的制度下发展出来的税务征管机制，在市场经济下[2]，保证税收的公平和中性，要对体系一的“价格明显偏低无正当理由”做一个平衡解释所必然导致的结果应该是：将体系一的解释导向体系二，对价格偏低无正当理由应该理解为：当且仅当税务机关得以证明交易双方存在事实上的关联关系或者本次交易是在串谋下进行时，可以认为交易价格偏低没有正当理由，税务机关应当根据合理的方法进行调整并允许纳税人对其举证的过程和调整方法提出质疑。如果真以体系二作为体系一的内在来进行解释，本案的关键就变成了在于税务机关能否举证串谋或关联，并且不应该产生滞纳金。
其实，如果我们检视征管法对于核定征收的规定，在回过头来观察企业所得税中对关联交易的核定，加上审视我们对于非居民企业的核定利润率的规则规定，不难得出。在税收领域的核定，其本源的授权来自于由于资料和信息不对称而无法合理的取得足够对计税依据做出判断的证据，从而只能以核定的方式进行。也就是说资料缺失才是真实意义上的核定基础，其本身是一个程序规定。这也是我想说的税务机关自由裁量权在计税依据上的两种类型：一种裁量权来自于信息的不可获得，而另一种则来自于对交易的合理性判断。后者的范围很难控制且极易滥用，对关联交易还有公平交易原则，而对于流转税以及征管法下的价格明显偏低而无正当理由，事实上就是个无限制授权。从征管法发展的趋势和税收管理角度，对其加上适当的限制至为必要，限制的方式之一“纳税人举证证明双方不存在关联关系时，应认定为有正当理由，除非税务机关能够举证证明存在串谋”。在本案中的拍卖瑕疵其实并不足以构成否定交易正当性的理由，只能是加大怀疑，而怀疑是不能作为证据的。
说到这里，这是否意味着是不是在征管法中就可以用体系二来取代体系一呢？如果我们反过来看，其实体系一在流转税体系下，有一个特殊的适用环境是不能忽视的，那就是交易价格的拆分。如果市场交易属性决定了，交易的总额在两个独立主体间是符合公平原则的，也就是说A卖东西给B，如果A，B没有关联关系也没有串谋，无论什么价格都应当是公允可接受的，然而，如果A和B之间的交易是两个以上不同性质且适用流转税率不同的交易合并而成的，那么对交易价格的分割应当考虑市场价格影响。具体的例子比如，A向B出租房屋收取租金和保洁费，由于租金有房产税而保洁费没有，假设没有其他影响，在不串谋的情况下，A仍然有动力和能力刻意压低租金的价格，通过抬高保洁费实现总价不变。这种情况其实不会被之前的讨论所涵盖，而更多的是应当在合并交易的管制规定中设立一个审查标准。
综合以上的讨论，在这个案件中，稽查局的权限，最终的结论和滞纳金征收与否，其实完全取决于，法律是否认可，在目前的征管法机制下，以体系二的思路来引领体系一是合理的，否则，如果陷入什么是明显偏低，什么又是正当理由的讨论中，更多的问题就靠法官对举证责任的认识来平衡了，案件的意义会骤然下降。于是乎，草成此文，一家之言，以供拍砖。
[1]“上述法律规定，虽规定纳税人申报计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额，但法律法规对"计税依据明显偏低"没有具体标准，对"无正当理由"亦无没有明确的界定。况且，某投资发展有限公司前身为供销社运输公司，作为改制的国有企业，离退休职工收入低，住房条件长期得不到改善，在某投资有限公司退休职工多次到新疆维吾尔自治区人民政府和自治区供销社上访，要求改善住房条件的情况下，瑞成房产公司降低企业收入以低于同期销售价格20%向某投资发展有限公司离退休职工优惠售房并无不当，此举应视为瑞成房产公司解决老国企退休职工住房困难，防止群体事件发生，化解社会矛盾的善意之举。税务局简单地将此认定为"明显低于市场价格，无正当理由的"，并以此为由对瑞成房产公司处以124712.94元营业税罚款显属错误”，
[2]如韦局所说，经济学理论告诉我们，决定市场价格的因素有很多，时间、地点、信息、社会选择等等，都会影响价格的形成，因此，计税价格的认定必然需要一个兼顾效率和公平的法律途径，这个途径一般而言就是市场本身。这也和会计处理中的市场公允价值确定的思路相一致